Купи-продай

Изменения в нк рф по курсовым разницам. Учимся составлять бухгалтерские проводки по курсовым разницам Учет суммовых разниц в году проводки

Новый порядок налогового учета курсовых и суммовых разниц. Поправки внесены Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее - Закон № 81-ФЗ).

Из текста НК РФ исключено как само понятие «суммовые разницы», так и специальные правила их учета.

Бывшие суммовые разницы приравнены к курсовым разницам. Соответственно, с 2015 года они должны учитываться по тем же правилам, что и курсовые разницы. В том числе это касается периодической переоценки требований и обязательств, выраженных в условных единицах (у. е.), - такие требования (активы) с 2015 года подлежат ежемесячной переоценке (по тем же правилам, что и требования (активы) в валюте).

Согласно новым правилам, которые действуют с 1 января 2015 года, такие требования пересчитываются в рубли по курсу иностранной установленному законом или соглашением сторон, на дату перехода прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (п.8 ст.271 и п.10 ст.272 НК РФ в новой редакции).

В этой связи заметим, что действовавший до 1 января 2015 года порядок налогового учета суммовых разниц отличался от порядка, установленного ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», что приводило к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

С 2015 года расхождений между правилами бухгалтерского и налогового учета больше нет.

Пример 1

Организация «Альфа» в марте отгрузила в адрес организации «Бета» товары на сумму 100 000 долл. США (без учета НДС). В соответствии с договором покупатель производит оплату в течение трех месяцев с даты отгрузки в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты.

Покупатель произвел оплату в июне.

Предположим, что курс ЦБ РФ (условно):

на дату отгрузки составил 50 руб./долл.,
на 31 марта - 55 руб./долл.,
на 30 апреля - 53 руб./долл.,
на 31 мая - 51 руб./долл.,
на дату оплаты - 52 руб./долл.

Вариант 1 - рассматриваемая ситуация имела место в 2014 году.

В бухгалтерском и налоговом учете организации «Альфа» в момент отгрузки (март 2014 г.) признана выручка в сумме 5000 000 руб. (100 000 долл. × 50 руб./долл.):

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 5000 000 руб.

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 500 000 руб. - признана положительная курсовая разница (100 000 руб. × (55 руб./долл. - 50 руб./долл.)).

Признана отрицательная суммовая разница (100 000 руб. × (53 руб./долл. - 55 руб./долл.)).

Д-т счета 91 - К-т счета 62 - 200 000 руб. - признана отрицательная суммовая разница (100 000 руб. × (51 руб./долл. - 53 руб./долл.)).

В налоговом учете в марте - июне никаких доходов и расходов в виде курсовой разницы нет.

В июне на счет организации поступила оплата в сумме 5200 000 руб.:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 5200 000 руб.

В бухгалтерском учете в июне на дату оплаты признается положительная курсовая разница:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - признана положительная курсовая разница (100 000 руб. × (52 руб./долл. - 51 руб./долл.)).

В налоговом учете в июне признана положительная суммовая разница в сумме 200 000 руб.

Для наглядности покажем порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете в 2014 году в виде таблицы:

Дата	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
Дата	доходы	расходы	доходы	расходы
Март (дата отгрузки)	5000 000 (выручка)		5000 000 (выручка)
	500 000 (курсовая разница)
		200 000 (курсовая разница)
		200 000 (курсовая разница)
Июнь (дата оплаты)	100 000 (курсовая разница)		200 000 (суммовая разница)

Вариант 2 - рассматриваемая ситуация имела место в 2015 году.

В бухгалтерском учете доходы и расходы признаются в том же порядке, что и в варианте 1.

В налоговом учете доходы и расходы признаются в тех же суммах и в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

Для наглядности покажем порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете в 2015 году в виде таблицы:

Дата	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
Дата	доходы	расходы	доходы	расходы
Март (дата отгрузки)	5000 000 (выручка)		5000 000 (выручка)
	500 000 (курсовая разница)		500 000 (курсовая разница)
		200 000 (курсовая разница)		200 000 (курсовая разница)
		200 000 (курсовая разница)		200 000 (курсовая разница)
Июнь (дата оплаты)	100 000 (курсовая разница)		100 000 (курсовая разница)

Обратите внимание!

Статьей 3 Закона № 81-ФЗ установлены специальные правила учета суммовых разниц, возникших у по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года.

Такие разницы учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, действовавшем до 1 января 2015 года (т. е. по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., переоценка требований и обязательств, выраженных в условных единицах, производится по старым правилам - только на дату погашения соответствующей задолженности).

Казалось бы, приведенные нормы Закона № 81-ФЗ предельно просты и не должны вызывать при их практическом применении. Однако вопросы все же возникли.

Основной вопрос: что следует понимать под термином «сделка»? Сделка - это договор, или сделка - это отгрузка?

Вопрос, как вы понимаете, не теоретический.

Допустим, в 2014 году вы заключили с контрагентом договор поставки товаров, стоимость которых определена в условных единицах. Договор длительный, переходящий на 2015 год, предусматривает поставки товаров по отдельным заявкам покупателя. Оплата поставленных товаров производится покупателем в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Срок оплаты - 180 дней с даты отгрузки. В декабре 2014 года покупателю была отгружена партия товаров на сумму 50 000 долларов США (без НДС), срок оплаты - до 25 июня 2015 года. В феврале 2015 года отгружена еще одна партия товаров на сумму 60 000 долларов США (без НДС), срок оплаты - до 16 августа 2015 года.

Очевидно, что задолженность, возникшая до 1 января 2015 года, в сумме 50 000 долларов США однозначно квалифицируется как задолженность, возникшая по сделке, заключенной до 1 января 2015 года. Соответственно, в налоговом учете эта задолженность будет «висеть» без пересчета до момента оплаты, и лишь на дату поступления оплаты от покупателя вам нужно будет по старым правилам высчитать общую суммовую разницу, образовавшуюся с даты отгрузки по дату оплаты, и единовременно признать ее в составе внереализационных доходов (расходов).

А как быть с задолженностью по второй поставке, которая возникла уже в 2015 году? С одной стороны, поставка осуществлена в рамках договора, заключенного до 1 января 2015 года. С другой стороны, дата поставки, а следовательно, и дата возникновения обязательства в условных единицах приходится уже на 2015 год. Как квалифицировать задолженность по второй поставке: как возникшую по сделке, заключенной до 1 января 2015 года (тогда будет возникать суммовая разница, признаваемая в налоговом учете только лишь в момент оплаты), или по сделке, заключенной после 1 января 2015 года (тогда по этой задолженности необходимо ежемесячно рассчитывать и признавать в составе доходов (расходов) курсовые разницы)?

Минфин и ФНС заняли в этом вопросе единую позицию, которая отражена в письме от 14.05.2015 № 03-03-10/27647 (направлено нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе письмом ФНС от 26.06.2015 № ГД-4-3/11191).

В упомянутом письме Минфина России совершенно справедливо указано на то, в НК РФ не установлены особенности применения термина «сделка» для целей налогообложения. Поэтому этот термин нужно применять в том значении, в котором он используется в гражданском законодательстве (п.1 ст.11 НК РФ).

Согласно ст.153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. На основании этой нормы ГК РФ чиновниками делается вывод о том, что с точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя - право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя - обязанность по оплате).

Учитывая, что суммовые разницы (курсовые разницы) возникают только по уже возникшим обязательствам и требованиям, при определении даты заключения сделки для целей применения Закона № 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).

Таким образом, в случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены до 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде суммовой разницы.

В случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены после 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде курсовой разницы.

Итак, переведем разъяснения чиновников с минфиновского языка на русский.

Из письма очевидно, что, по мнению Минфина, в рамках любого договора осуществляются как минимум две сделки. Первая сделка - это собственно А вторая - это поставка товара, выполнение работы, оказание услуги. Если же договор предусматривает не одну, а несколько поставок (отгрузок), то в рамках этого договора совершаются три и более сделки (так как каждая поставка (отгрузка) квалифицируется как отдельная сделка).

Следуя этой логике, в целях применения Закона № 81-ФЗ, по мнению Минфина, следует ориентироваться не на дату заключения договора, а на дату отгрузки (дату возникновения соответствующей дебиторской или задолженности в у. е.).

Если задолженность возникла до 1 января 2015 года, то в целях налогообложения будут возникать суммовые разницы, если же она образовалась уже после 1 января 2015 года, то в налоговом учете следует ежемесячно признавать курсовые разницы по новым правилам. При этом дата заключения договора, в рамках которого осуществляются отгрузки, определяющего значения не имеет.

Пример 2

В ноябре 2014 года организации «Альфа» (поставщик) и «Бета» (покупатель) заключили договор поставки товаров, стоимость которых определена в долларах США. Договор заключен сроком на 1 год и предусматривает поставки товаров по отдельным заявкам покупателя. Оплата поставленных товаров производится покупателем в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Срок оплаты - 180 дней с даты отгрузки.

В декабре 2014 года покупателю была отгружена партия товаров на сумму 50 000 долл. США (без НДС), оплата поступила от покупателя в июне 2015 года.

Курс ЦБ РФ (условно):

на дату отгрузки -55 руб./долл.,
на дату оплаты - 54 руб./долл.

В момент отгрузки (декабрь 2014 г.) в налоговом учете организации «Альфа» признана выручка от реализации в сумме 2750 000 руб. (50 000 долл. × 55 руб./долл.).

На 1 января 2015 года в налоговом учете числится дебиторская задолженность в сумме 50 000 долл. США. В отношении этой задолженности курсовые разницы не рассчитываются.

В июне 2015 года на расчетный счет организации «Альфа» поступила оплата от покупателя в сумме 2700 000 руб. (50 000 долл. × 54 руб./долл.). Соответственно, в июне в составе внереализационных расходов признается суммовая разница в размере 50 000 руб. (2700 000 руб. - 2750 000 руб.).

В феврале 2015 года в рамках договора покупателю отгружена еще одна партия товаров на сумму 60 000 долл. США (без НДС), покупатель произвел оплату за эту партию в июле 2015 года.

Курс ЦБ РФ (условно):

на дату отгрузки - 65 руб./долл.,
на 28 февраля - 61 руб./долл.,
на 31 марта - 58 руб./долл.,
на 30 апреля - 52 руб./долл.,
на 31 мая - 53 руб./долл.,
на 30 июня - 55 руб./долл.;
на дату оплаты - 57 руб./долл.

В момент отгрузки (февраль 2015 г.) в налоговом учете организации «Альфа» признана выручка от реализации в сумме 3250 000 руб. (50 000 долл. × 65 руб./долл.).

На 28 февраля 2015 года в налоговом учете числится дебиторская задолженность в сумме 50 000 долл. США, в отношении которой ежемесячно до момента оплаты следует рассчитывать курсовые разницы.

В июле 2015 года на расчетный счет организации «Альфа» поступила оплата от покупателя в сумме 2850 000 руб. (50 000 долл. × 57 руб./долл.).

В налоговом учете организации «Альфа» будут признаны курсовые разницы:

Дата	Положительная разница - внереализационный доход	Отрицательная разница - внереализационный расход





Дата оплаты (июль 2015 г.)

То есть разницы, возникающие в ситуациях, когда стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных единицах, а расчеты за них осуществляются в рублях.

По материалам книги «Годовой отчет 2015»

А.С. Колосовская, налоговый консультант

Предоплата по договору в у. е. - будет ли суммовая разница?

Нередко, чтобы снизить инфляционные риски, контрагенты устанавливают цену в договорах в условных единицах или привязывают ее к какой-нибудь иностранной валюте, в то время как расчеты будут вестись в рублях. Как известно, законодательство это разрешает. Стороны вправе сами выбрать и закрепить в договоре, на какую дату они будут брать курс инвалюты (условной единицы) для расчета суммы к уплате в рублях. Это может быть курс на дату оплаты, или на дату отгрузки, или на какую-либо иную датуп. 2 ст. 317 ГК РФ . При этом курс инвалюты на дату оплаты и дату реализации, скорее всего, будет различаться. И появляется вопрос: а будут ли по таким договорам возникать суммовые разницы при предоплате?

Суммовые разницы при предоплате не возникают

Определение суммовой разницы есть в статьях 250 и 265 НК РФ. Суммовая разница появляется, если величина возникших обязательств и требований (то есть кредиторская и дебиторская задолженность), рассчитанная исходя из установленного договором курса условных единиц на дату реализации (оприходования) товаров и услуг, отличается от реально полученной или уплаченной суммы в рубляхп. 11.1 ст. 250 , подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ .

Казалось бы, из этой формулировки можно сделать однозначный вывод. Если согласно договору курс для расчета денежного обязательства покупателя надо брать на дату оплаты, то суммовых разниц при предоплате не будет. Конечно, это верно только в части предоплаченной суммы. Покупатель, перечислив аванс в рублях по курсу на дату оплаты, уже выполнил свое обязательство по договору. Оно зафиксировалось на дату оплаты, и его размер на момент передачи товара уже не сможет измениться. Значит, и разница здесь возникнуть не может.

По этой же причине не будет суммовых разниц, если курс для пересчета цены договора в рубли берется на любую дату до момента реализации.

Есть несколько писем контролирующих органов в поддержку этой позиции. Так, одно время Минфин разъяснял, что по авансам в у. е. суммовых разниц не возникает, ссылаясь при этом как раз на статьи 250 и 265 НК РФп. 11.1 ст. 250 , подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ ; Письма Минфина России от 02.04.2009 № 03-03-06/1/210 , от 04.09.2008 № 03-03-06/1/508 , от 24.04.2008 № 03-03-06/1/292 .

Что касается налоговой службы, то первоначально ее позиция была выражена в Методических рекомендациях по налогу на прибыльМетодические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (утратили силу в 2005 г.) , после отмены которых она перекочевала в разъяснительное Письмо ФНС. В этом Письме налоговики рекомендуют решать вопрос о том, появляются суммовые разницы или нет, исходя из условий договора, а именно - из даты формирования цены товара. Если цена по договору определяется на дату оплаты, то суммовые разницы по авансам не возникают. Продавец определит выручку по курсу на дату получения аванса, а покупатель по этому же курсу оценит полученный товар, работы или услугиПисьмо ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86@ . Московское УФНС тоже не раз высказывало такую точку зренияПисьма УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 № 16-15/013804 , от 02.02.2010 № 16-15/009823 , от 06.12.2007 № 20-12/116284 , от 29.06.2007 № 20-12/62182 .

Однако единой позиции по этому вопросу у контролирующих органов все же нет. Дело в том, что про суммовые разницы, а точнее - про момент их признания, говорят еще статьи 271 и 272 Налогового кодекса. А там написано, что суммовые разницы у продавца, получившего аванс, признаются на дату реализации. В свою очередь, у покупателя, заплатившего аванс, суммовые разницы признаются на дату приобретенияп. 7 ст. 271 , п. 9 ст. 272 НК РФ . Вот из-за этих норм Налогового кодекса контролирующие органы временами склоняются к мнению, что суммовые разницы при предоплате все-таки существуют. Раз в Налоговом кодексе сказано, что суммовые разницы по авансам возникают, значит, их нужно считать и признавать в налоговом учете.

В результате между налогоплательщиками и налоговиками возникают споры, которые приходится разрешать в суде. А суды занимают сторону налогоплательщиков. При этом они указывают, что в момент перечисления предоплаты обязательства покупателя по договору являются выполненными и уже не изменяются в момент передачи права собственности на товар или услугу. Ведь больше продавец от покупателя никаких дополнительных средств не получит. Значит, суммовой разницы, соответствующей определению из п. 11.1 ст. 250 НК РФ, не образуется. Пункт же 7 ст. 271 НК РФ только определяет дату, на которую признается возникшая суммовая разница, и не изменяет понятия «суммовая разница» из ст. 250 НК РФ. Так что ст. 271 НК РФ может применяться только в отношении доходов, отвечающих понятию «суммовая разница». Следовательно, раз нет суммовой разницы, то эту норму применять не к чемуПостановления ФАС МО от 28.05.2007 № КА-А40/4537-07 ; ФАС ПО от 15.01.2009 № А65-9215/2008 ; ФАС СЗО от 24.09.2004 № А56-5020/04 .

Кроме того, поскольку имеющиеся нормы могут навести на мысль, что суммовые разницы при предоплате все же бывают, можно говорить о существовании противоречия в Налоговом кодексе, которое должно толковаться в пользу налогоплательщикап. 7 ст. 3 НК РФ .

/ условие / Цена товара, поставляемого компанией-продавцом, - 1000 у. е. (без НДС), и она полностью оплачивается авансом. Согласно договору купли-продажи курс условной единицы определяется на дату платежа.

Продавец получил 100%-й рублевый аванс под поставку товара в сумме, эквивалентной 1000 условных единиц. Курс у. е. на дату предоплаты был равен 40 руб.

/ решение / Сумма полученного аванса составила 40 000 руб. (40 руб/у. е. х 1000 у. е.).

Перечислив аванс, покупатель полностью выполнил свое обязательство по оплате товара. Поэтому сумма такого обязательства уже не поменяется в момент передачи товара. Значит, выручка продавца на момент реализации товара в любом случае составит 40 000 руб. - ни больше ни меньше.

По этой же стоимости - 40 000 руб. - покупатель примет к учету полученный товар.

Если же договорная цена исчисляется по курсу на дату реализации товара, то до этого момента ни покупатель, ни продавец не могут определить окончательную цену в рублевом эквиваленте. Поэтому даже если покупатель заранее перечислит некую сумму, то в момент передачи товара, скорее всего, возникнет переплата или долг за товар, которые относятся на взаиморасчеты по договору. В результате либо продавец должен вернуть излишне полученные деньги, либо покупатель должен будет доплатить до полной договорной цены. Так что никакая суммовая разница здесь тоже возникнуть не может.

Суммовые разницы при предоплате возникают

Как мы уже отметили, контролирующие органы иногда приходят к выводу, что суммовые разницы при предоплате в у. е. возникают. Так, в октябре 2009 г. Минфин разъяснил, что суммовые разницы по авансам в у. е. нужно определять на дату реализации или оприходования товаров, сославшись при этом как раз на 271-ю и 272-ю статьиПисьмо Минфина России от 05.10.2009 № 03-03-06/1/637 . Время от времени и московские налоговики выпускают разъяснения в пользу существования суммовой разницы при предоплатеПисьма УФНС России по г. Москве от 28.10.2010 № 16-15/113465@ , от 07.02.2007 № 20-12/012414 .

Рассуждают при этом чиновники, видимо, так: раз в Налоговом кодексе сказано, что суммовые разницы по авансам возникают, значит, их нужно считать и признавать в налоговом учете.

Давайте рассмотрим на примере, что делать налогоплательщику, который решит применить позицию контролирующих органов на практике.

Пример. Учет суммовых разниц у продавца при оплате товара авансом

/ условие / Цена товара, поставляемого компанией-продавцом, - 10 000 долл. США (без НДС), и она полностью оплачивается авансом. Курс доллара США составил:

на дату предоплаты - 28 руб/долл.;
на дату реализации товара - 29 руб/долл.

/ решение / В налоговом учете компания отразит выручку от реализации товара в сумме 280 000 руб. (28 руб/долл. США х 10 000 долл. США), так как именно такая стоимость товара предусмотрена договором и ровно столько же она получила от покупателя. Никакой суммовой разницы между обязательствами продавца и суммой, полученной от покупателя, нет.

Но курс валюты на дату оплаты действительно отличался от курса на дату отгрузки. Разница между суммой выручки по курсу на дату реализации и суммой аванса составляет 10 000 руб. (10 000 долл. США х (29 руб/долл. США - 28 руб/долл. США)).

Осталось определить, что это - расход или доход? Расходом эту разницу признать нельзя, потому что никаких затрат компания не понесласт. 252 НК РФ . Значит, есть только один вариант ее признания в налоговом учете - учесть в составе внереализационных доходов.

Так что тем бухгалтерам, которые не хотят спорить с налоговыми органами и готовы переплачивать налог на прибыль, остается рассчитывать все время только положительные разницы между курсом на дату предоплаты и дату реализации (принятия к учету) товаров и услуг и признавать их в налоговых доходах.

Как видите, попытавшись на примере посчитать суммовые разницы при предоплате, мы убедились, что таких суммовых разниц быть не может хотя бы потому, что их в принципе невозможно учесть. Ни Налоговый кодекс, ни Минфин с ФНС не говорят, как их правильно рассчитать и когда их ставить в доход, а когда - в расход.

Вывод

Если компания решит поставить суммовую разницу с аванса в условных единицах в доходы, то налоговые органы с этим спорить не будут. Но компании придется заплатить реальный налог с виртуальной прибыли. Ведь что бы ни происходило с курсом валюты, покупатель больше ни копейки не заплатит. А нет экономической выгоды - нет и доходаст. 41 , п. 2 ст. 249 НК РФ .

Суммовая разница – это разница между рублевой оценкой суммы возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и на дату оплаты.

Суммовая разница возникает в случае, когда цены на товары (работы, услуги) установлены в иностранной валюте (или условных единицах), а расчеты производятся в рублях.

Право продавца устанавливать цены в иностранной валюте, предоставлено статьей 317 ГК РФ.

Отличие от курсовой разницы в том, что курсовая разница возникает по активам, а суммовая разница возникает по рублевым активам.

А главное отличие суммовой разницы от курсовой в том, что курсовая разница определяется на дату совершения операции и на отчетную дату, а суммовая разница только на дату совершения операции (оплату).

Гражданско-правовые основы

Согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.

При этом п. 2 ст. 317 ГК РФ гласит: в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.). Тогда подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Стороны вправе в соглашении установить собственный курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или закрепить порядок определения такого курса. Такой вывод следует из п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70.

В данном письме также разграничены понятия "валюта долга" и "валюта платежа". Под первой следует понимать валюту, в которой выражено денежное обязательство по договору, а под второй - валюту, в которой это обязательство должно быть оплачено.

Таким образом, российские организации могут заключать договоры и вести расчеты с российскими контрагентами в рублях, при этом определяя сумму платежа как эквивалентную сумме в условных единицах, установленной сторонами.

Если даты возникновения обязательств и даты их погашения не совпадают, возникают разницы вследствие изменения курсов иностранных валют или условных единиц.

Бухгалтерский учет суммовых разниц

С 2007 г. понятие "суммовые разницы" исчезло из нормативных актов по бухгалтерскому учету (в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006).

Теперь бывшие "суммовые разницы" называются курсовыми разницами и признаются в бухгалтерском учете не только на момент погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату в течение всего срока нахождения обязательства на балансе организации.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухучете подлежит пересчету в рубли.

При росте или снижении курса рубля по отношению к условной единице возникают курсовые разницы.

В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.

Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

При этом датой совершения операции в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

Суммовая разница: подробности для бухгалтера

Суммовые разницы еще не забыты
Являются курсовыми. Однако в отношении суммовых разниц законодатель установил специальные переходные положения... являются курсовыми. Однако в отношении суммовых разниц законодатель установил специальные переходные положения... (до даты реализации) платежа, суммовой разницы не возникает, так как дебиторская... установлена на момент отгрузки. Суммовая разница рассчитывается на дату реализации (... у налогоплательщика (продавца) не возникло суммовых разниц, поскольку цена договора (стоимость реализованного...
Отрицательную суммовую разницу по займам в целях налогообложения прибыли можно признать
Доходами (расходами) в виде суммовой разницы понимаются разницы, которые образуются у... , по мнению финансистов, возникающую суммовую разницу допустимо рассматривать только как разницу... в иностранной валюте, рублевых суммовых разниц от традиционных суммовых разниц, определение которым дано в... «отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как... задолженности применяется и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, ...
Договор займа оформлен в у. е. новый взгляд на суммовые разницы
Случается), у заемщика возникает отрицательная суммовая разница. Ее отражение в налоговом... (расходов) учитывается положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма... этих разниц. Для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации... отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, ... по долговому обязательству; соответственно, суммовая разница, возникающая в связи с изменением...
Налоговый учет суммовых разниц с 01 января 2015 г.
Законодательных норм термина "суммовая разница" должны отражаться в... законодательных норм термина "суммовая разница" должны отражаться в... РФ исключено понятие "суммовая разница". Соответствующие поправки внесены... что в НК РФ под суммовыми разницами понимались разницы, возникающие у... бухгалтерскому учету убрали словосочетание "суммовая разница", одновременно был введен... НК РФ, содержащие словосочетание "суммовая разница", исключены, но одновременно...
НДС и суммовые разницы
И меньшую стороны, то возникают суммовые разницы. Эти разницы могут, соответственно, ... зависимости от вида суммовых разниц: положительных или отрицательных. Положительные суммовые разницы Суммовые разницы возникают во... НДС в случае возникновения положительных суммовых разниц неоднократно указывали контролирующие органы (... уменьшения курса валюты возникают отрицательные суммовые разницы. Можно подумать, что по... ведомство считает, что отрицательные суммовые разницы уменьшают налоговую базу по НДС...
Как вести учет курсовых и суммовых разниц с 01.10.2011? Можно ли дальше выставлять счета-фактуры в валюте?
Таких понятий, как курсовые и суммовые разницы. Однако расшифровка этих понятий... ответе будет говориться только о суммовых разницах. При этом отметим, что... прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие... абзацем, в соответствии с которым суммовые разницы, возникающие в результате последующей... /3790). Таким образом, возникновение суммовых разниц возможно только в случае, когда... зависимости от колебаний курса никаких суммовых разниц не возникает. В соответствии...
Опыт практиков поможет правильно учесть суммовые разницы при расчете НДС
Потому что считаю вопрос суммовых разниц действительно актуальным. В первом... была отгрузка, на отрицательные суммовые разницы, возникающие в периоде, в... корректировки на сумму отрицательных суммовых разниц НДС к уплате существенно... избавиться от трудностей, связанных с суммовыми разницами, можно, если договориться о... КГС»: – Если сумма отрицательных суммовых разниц значительна, то компания может попробовать... на сумму положительной или отрицательной суммовой разницы. Ранее выставленный и отраженный...
Суммовые разницы в торговле
Задолженностью фактически является суммовой разницей. Такая суммовая разница в налоговом учете... Внереализационные доходы» Определение суммовых разниц: Внереализационным доходом является суммовая разница, возникающая у налогоплательщика... Внереализационные расходы» Определение суммовых разниц: Внереализационным расходом является суммовая разница, возникающая у налогоплательщика... однозначно высказался в отношении суммовых разниц: положительная суммовая разница увеличивает налоговую базу по...
Особенности учета суммовых разниц при реализации товаров (работ, услуг) в рамках посреднических договоров
У комитента образуются: - суммовые разницы по договору купли - продажи; - суммовые разницы по договору комиссии... с учетом положительных суммовых разниц. В случае возникновения отрицательных суммовых разниц, уменьшения ранее начисленного... каждому виду расчета возникают суммовые разницы. В отношении суммовой разницы по расчетам за реализованные... расчетах, при условии возникновения суммовых разниц. Обратите внимание! Возникновения суммовых разниц, возникающих по сумме...
Суммовые разницы при выставлении счетов-фактур в условных единицах
Вопрос: Как следует отражать суммовые разницы, возникающие в связи с тем, ... . Отражение в бухгалтерском учете: отрицательная суммовая разница (курс на дату оплаты больше... .2 К 60 - отражена отрицательная суммовая разница без учета НДС - 25000р. ((... НДС - 25000р. (20000+5000) положительная суммовая разница (курс на дату оплаты меньше... .2 К 60 - отражена положительная суммовая разница (сторно) без учета НДС - ... . (20000-5000) В налоговом учете суммовые разницы отражаются как внереализационные доходы (п...
Признание суммовых разниц у покупателя
... (корректировке) на возникшие суммовые разницы. В этом случае суммовая разница будет учитываться в составе... связи с возникновением положительной суммовой разницы 4.2. Отрицательной суммовой разницы (курс рубля по... возникновением отрицательной суммовой разницы 5. Отражается списание суммовых разниц 5.1. Списывается положительная суммовая разница 15 ... результате образования отрицательной суммовой разницы Окончание примера. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ У ПОКУПАТЕЛЯ, ЕСЛИ...
Бухгалтерский учет суммовых разниц у покупателя при приобретении материально-производственных запасов
К отрицательной суммовой разнице 5. Отражается списание суммовых разниц 5.1. Списывается положительная суммовая разница 15 ... » На величину положительной суммовой разницы 5.2. Списывается отрицательная суммовая разница 16 «Отклонение в... » на величину положительной суммовой разницы 7.2. При отрицательной суммовой разнице 20 «Основное производство... в результате образования отрицательной суммовой разницы Бухгалтерский учет суммовых разниц у покупателя, если материальные...
Расхода комитентом, доверителем, принципалом. Суммовые разница, возникающие вследствие изменения рублевого... учета суммовых разниц при реализации товаров через посредника. УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ ПРИ... в виде: - суммовых разниц по договору купли-продажи; - суммовых разниц по договору комиссии... внереализационных доходов или расходов. Возникающая суммовая разница «передается» комитенту. У... возникает отрицательная суммовая разница), а у комитента возникают: -отрицательная суммовая разница по договору...
Учет суммовых разниц при посреднических операциях
Расхода комитентом, доверителем, принципалом. Суммовые разница, возникающие вследствие изменения рублевого... в виде: -суммовых разниц по договору купли-продажи; -суммовых разниц по договору... связи с возникновением положительной суммовой разницы Учет суммовых разниц с участием комиссионера в... внереализационных доходов или расходов. Возникающая суммовая разница «передается» комитенту. У... возникает отрицательная суммовая разница), а у комитента возникают: -отрицательная суммовая разница по договору...
Суммовые разницы в целях налогообложения
Целях бухгалтерского учета понятие "суммовая разница" теперь не применяется. Однако... исчисления налога на прибыль суммовые разницы остались. Под суммовой разницей понимается разница между суммой... . 272 НК РФ). У покупателя суммовая разница признается внереализационным доходом/расходом на... аванса, и суммовые разницы не исчислять. Старый порядок бухгалтерского учета суммовых разниц не приводил... движении денег. Теперь моменты определения суммовых разниц для целей бухгалтерского и налогового...

Изменения в главе 25 Налогового кодекса вводят с 1 января 2015 года единый порядок учета курсовых и суммовых разниц. Все разницы будут именоваться курсовыми и учитываться по новым правилам.

Целью принятия Закона № 81-ФЗ (Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее — Закон № 81-ФЗ)) является упрощение налогового учета и сближение правил расчета налоговой базы по налогу на прибыль с правилами определения финансового результата в бухгалтерском учете. Часть изменений касается учета курсовых и суммовых разниц. Нововведения вступают в силу с 1 января 2015 года (ч. 1, 2 ст. 3 Закона № 81-ФЗ). При этом суммовые разницы, возникшие у компаний по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, будут учитываться в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном до дня вступления в силу данного закона (ч. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ).

Налог на прибыль. Метод начисления

Теперь у бухгалтера не будет необходимости разбираться в том, какие (курсовые или суммовые) разницы возникают в каждом конкретном случае. Правила отражения валютных активов и обязательств с 1 января 2015 года будут одинаковыми для всех видов разниц, которые будут именоваться курсовыми (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (в ред. Закона № 81-ФЗ)).

Из несомненных плюсов Закона № 81-ФЗ отметим сближение правил бухгалтерского и налогового учета валютных активов и обязательств, возникающих по договорам, предусматривающим расчеты в рублях по курсу иностранной валюты, отличному от официального. Напомним, что в бухучете по общему правилу пересчет валютных активов и обязательств производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ (п. 5 ПБУ 3/2006, утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н (далее - ПБУ 3/2006)). Однако если законом или соглашением сторон установлен иной курс для определения суммы платежа в рублях, то для пересчета используется именно этот курс. Со следующего года по аналогичным правилам будут исчисляться доходы и расходы в виде курсовых разниц и в налоговом учете (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ (в ред. Закона № 81-ФЗ)).

Обратите внимание: для целей бухгалтерского и налогового учета по курсу, согласованному в договоре, можно учитывать только активы и обязательства, возникшие из договоров, предусматривающих валютой платежа рубли. Если актив или обязательство возникли из договоров, оплата по которым производится в иностранной валюте, то пересчет производится только по курсу ЦБ РФ (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Рассмотрим пример отражения бывших суммовых разниц по договору, заключенному в 2015 году.

Пример 1

Цена товара по экспортному договору, заключенному в январе 2015 г., составляет 1000 евро. Согласно условиям договора фирма-покупатель должна перечислить компании-продавцу сумму оплаты в рублях (после отгрузки товара) по курсу ЦБ РФ на дату платежа + 3%. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки.

Курс ЦБ РФ:

На дату отгрузки товара (перехода права собственности) - 39 руб./евро;

На дату оплаты - 40 руб./евро.

В бухгалтерском учете продавца сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 62-1 КРЕДИТ 90-1

40 170 руб. (1000 евро × × 39 руб./евро × 1,03) - признана выручка по курсу, согласованному сторонами на дату отгрузки;

ДЕБЕТ 62-1 КРЕДИТ 91-1

– 515 руб. (1000 евро × (39,5 руб./евро – 39 руб./евро) × 1,03) - отражена положительная , возникшая в связи с повышением курса ЦБ РФ на отчетную дату;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62-1

– 41 200 руб. (1000 евро × 40 руб./евро × 1,03) - получена от покупателя оплата в рублях;

ДЕБЕТ 62-1 КРЕДИТ 91-1

– 515 руб. (1000 евро × (40 руб./евро – 39,5 руб./евро) × 1,03) - отражена положительная курсовая разница, возникшая в связи с повышением курса ЦБ РФ на дату платежа.

40 170 руб. - доход от реализации (ст. 249 НК РФ). Признается на дату перехода права собственности на товар (п. 3 ст. 271 НК РФ). Пересчет в рубли производится на дату реализации по курсу, установленному соглашением сторон (п. 8 ст. 271 НК РФ);

515 руб. - внереализационный доход (п. 11 ст. 250 НК РФ). На отчетную дату признана положительная курсовая разница в связи с повышением курса, установленного соглашением сторон (п. 8 ст. 271 НК РФ);

515 руб. - внереализационный доход (п. 11 ст. 250 НК РФ). На дату платежа признана положительная курсовая разница в связи с повышением курса, установленного соглашением сторон (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Еще одним положительным моментом изменений является устранение неясности в вопросе исчисления суммовых разниц в случае авансовых платежей по договорам, обязательство в которых выражено в иностранной валюте или условных денежных единицах. В статьях 250 и 265 Налогового кодекса (в действующей редакции) говорится, что суммовые разницы возникают по активам и обязательствам, выраженным в условных единицах (далее - у. е.), но оплачиваемым в рублях в случае несовпадения суммы обязательства (требования) и суммы поступившей (перечисленной) оплаты (п. 11.1 ст. 250, п. 5.1 ст. 265 НК РФ). А в статьях 271 и 272 Налогового кодекса законодатель добавляет, что в случае предоплаты признается доходом или расходом на дату реализации или приобретения товаров (работ, услуг) (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Не вносит ясности и анализ норм статьи 316 Налогового кодекса. В ней приводится положение о том, что в случае если цена реализуемого товара (выполняемых работ, оказываемых услуг), имущественных прав выражена в у. е., то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации (абз. 4 ст. 316 НК РФ). При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы. Однако также есть и норма о том, что выручка для целей расчета налога на прибыль по договорам, выраженным в иностранной валюте, пересчитывается в рубли на дату реализации (абз. 3 ст. 316 НК РФ). А в случае получения аванса продавцом, применяющим метод начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, определяется по курсу ЦБ РФ на дату получения аванса (абз. 3 ст. 316 НК РФ). При этом не совсем понятно, является ли последняя норма общей для всех договоров, выраженных в иностранной валюте, или она регулирует только порядок определения базы по договорам, предусматривающим оплату в иностранной валюте.

Экономическая логика налогообложения подсказывает, что однозначный вывод только один - суммовых разниц в случае получения (перечисления) авансов не будет. Ведь цена товара или услуги определяется по курсу на дату оплаты, а при предоплате она уже не изменится. Однако анализ совокупности статей (ст. 250, 265, 271, 272 НК РФ) не позволяет «извлечь» из главы 25 Налогового кодекса удобную норму, не нарушив остальные требования этой главы.

Точка зрения Минфина России и ФНС России отличается от буквального прочтения статей 271 и 272 Налогового кодекса. Ведомства в целом ряде писем указывают, что суммовые разницы при 100-процентной предоплате не возникают (письма Минфина России от 30.08.2012 № 03-03-06/1/439, от 10.08.2012 № 03-03-06/1/403, от 06.10.2011 № 07-02-06/189, от 04.05.2011 № 03-03-06/2/76, от 02.04.2009 № 03-03-06/1/210, от 04.09.2008 № 03-03-06/1/508, ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86@, УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 № 16-15/049795@, от 10.02.2010 № 16-15/013804). В частности, ФНС России разъяснила, что суммовые разницы возникают только в случае, когда момент приобретения (реализации) товаров, работ и услуг приходится на более раннюю дату, чем та, которая установлена сторонами для определения цены договора (письмо ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86@).

Судьи поддерживают точку зрения налоговиков и указывают, что суммовые разницы при 100-процентной предоплате не возникают (пост. ФАС МО от 28.05.2007 № КА-А40/4537-07, ФАС ПО от 15.01.2009 № А65-9215/2008, ФАС СЗО от 20.11.2009 № А52-1631/2009).

Минфин России разъясняет, что в случае частичной предоплаты суммовые разницы возникают только в части неоплаченных обязательств (письма Минфина России от 30.08.2012 № 03-03-06/1/439, от 10.08.2012 № 03-03-06/1/403, от 13.02.2012 № 03-03-06/1/83).

По сделкам, заключенным после 1 января 2015 года, споры потеряют смысл, так как суммовых разниц не будет вообще. Правила об учете активов и обязательств, оплачиваемых авансом, будут применяться ко всем видам разниц одинаковым способом.

Вместе с тем складывается впечатление, что изменения, внесенные Законом № 81-ФЗ, не доведены до логического конца. Так, непонятно, каким образом учитывать доходы (расходы) в случае предварительной оплаты, если стороны установили курс, отличный от официального курса ЦБ РФ на дату оплаты. Статьи 271, 272 и 316 Налогового кодекса в новой редакции не позволяют считать авансы по курсу, отличному от курса ЦБ РФ. При этом в случае перечисления (получения) авансов доходы (расходы) на дату реализации (признания расхода) не пересчитываются. Получается, что если договором предусмотрена предоплата, то, например, доходы у продавца будут учитываться по курсу ЦБ РФ, а в случае последующей оплаты - по курсу, установленному соглашением сторон.

Однако такой порядок противоречит принципу равенства налогообложения. Если исходить из экономической сути дохода, то облагаться налогом на прибыль должны реально полученные доходы независимо от того, когда продавцом получена оплата за реализованные товары, работы, услуги. Поэтому вариант налогообложения всей суммы полученной оплаты (по курсу, предусмотренному договором, а не по курсу ЦБ РФ) является менее рискованным, в случае если «договорной» курс платежа больше официального курса ЦБ РФ. Вероятнее всего, налоговики не будут возражать против такого варианта. А вот если договором для исполнения обязательства по оплате будет предусмотрен меньший по сравнению с курсом ЦБ РФ курс, в этом случае для подсчета дохода по налогу на прибыль безопаснее применить курс ЦБ РФ на дату авансового платежа. Ведь инспекторы смогут апеллировать к букве закона. И если обложить налогом сумму платежа (в случае если она будет меньше суммы, исчисленной по курсу ЦБ РФ), то шансы выиграть спор в суде невелики.

Также следует констатировать тот факт, что внесенные изменения не привели к полному сближению бухгалтерского и налогового учета. Как до, так и после изменений разницы между ними остались. По правилам бухгалтерского учета если соглашением сторон для пересчета стоимости выраженной в иностранной валюте цены по договору, оплачиваемому в рублях, применяется отличный от официального курс, то пересчет стоимости актива или обязательства производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006). Так как операция в бухгалтерском учете проводится по принципу двойственного отражения (одновременно по двум бухгалтерским счетам), то по такому же курсу производится и признание доходов и расходов. А вот в налоговом учете в случае перечисления авансов, независимо от того, какой курс применяется для оплаты сторонами, доходы придется считать по курсу ЦБ РФ.

Покажем на примере, как отражаются доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете, если следовать буквальному прочтению статьи 271 Налогового кодекса в новой редакции.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Допустим, что покупатель перечисляет продавцу предоплату по курсу ЦБ РФ на дату платежа + 3%.

Курс ЦБ РФ:

На дату предоплаты - 40 руб./евро;

На отчетную дату - 39,5 руб./евро;

На дату отгрузки (перехода права собственности) - 39 руб./евро.

В бухгалтерском учете продавца сделаны следующие проводки.

На дату получения предоплаты:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62-1

– 41 200 руб. (1000 евро × 40 руб./евро × 1,03) - получена от покупателя предоплата в рублях по курсу, согласованному сторонами.

Курсовые разницы в случае получения авансов в счет предстоящих поставок на отчетную дату и на дату погашения обязательств не возникают (п. 7 ПБУ 3/2006).

ДЕБЕТ 62-1 КРЕДИТ 90-1

– 41 200 руб. (1000 евро × 40 руб./евро × 1,03) - признана выручка по курсу, согласованному сторонами на дату платежа.

В налоговом учете продавца доходы и расходы отражаются следующим образом.

Предоплата не учитывается для целей расчета налога на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

– 40 000 руб. (1000 евро × 40 руб./евро) - доход от реализации (ст. 249 НК РФ). Признается на дату перехода права собственности на товар (п. 3 ст. 271 НК РФ). Пересчет в рубли производится на дату платежа (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Если организация применяет ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н), то в бухгалтерском учете следует отразить возникновение постоянного налогового актива.

ДЕБЕТ 68-4 КРЕДИТ 99

– 240 руб. (1000 евро × (40 руб./евро × 1,03 – 40 руб./евро) × 20%) - признан постоянный налоговый актив в связи с различием в признании дохода в бухгалтерском и налоговом учете.

Как видно из примера, в налоговом учете продавца сумма дохода ниже, чем реальная сумма платежа, полученная от покупателя. Вместе с тем, как было указано выше, с экономической точки зрения включаться в базу по налогу на прибыль должны реальные доходы компании (ст. 3 НК РФ). Поэтому в данном случае происходит «недообложение» доходов продавца. Возможно, налоговики захотят доначислить налог до суммы фактически полученной выручки в виде оплаты. В этом случае спор с ними неизбежен. О том, как решит спор суд, говорить слишком рано, так как судебная практика, как правило, непредсказуема.

Кроме того, нормы Налогового кодекса о пересчете предоплаты по курсу ЦБ РФ могут вызвать негативные для налогоплательщика последствия в ситуации, если согласованный сторонами курс для осуществления платежа будет меньше официального. В этом случае налогооблагаемые доходы продавца, исчисленные по официальному курсу ЦБ РФ (п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ), будут завышены.

В данной ситуации интересны разъяснения ведомств. Нестыковки норм Налогового кодекса Минфин России и ФНС России, скорее всего, предложат фирмам не замечать и включать в налоговую базу реальную сумму выручки, полученную продавцом в виде денежных средств. Следовательно, не стоит обольщаться и массово заключать договоры в иностранной валюте, предусматривающие оплату по согласованному курсу.

Вместе с тем до вступления в силу Закона № 81-ФЗ осталось достаточно времени, чтобы устранить все несуразицы и недоделки. Будем надеяться, что до начала 2015 года законодатели решат вопросы в части исчисления суммовых разниц и судам не придется разрешать налоговые споры.

Кассовый метод и УСН

В связи с изъятием из главы 25 Налогового кодекса понятия «суммовые разницы» утратила смысл и норма о том, что суммовые разницы не влияют на и расходов при использовании кассового метода расчета налога на прибыль (п. 5 ст. 273 НК РФ). Однако при кассовом методе суммовые разницы не учитывались и раньше. То есть фактически порядок признания доходов и расходов в связи с принятием Закона № 81-ФЗ не изменился.

Исключение из главы 26.2 Налогового кодекса упоминания о том, что суммовые разницы не влияют на учет доходов и расходов, также носит чисто формальный характер приведения в соответствие понятий и норм налогового законодательства.

Законодатели постарались убрать из Налогового кодекса любое упоминание о суммовых разницах. Поэтому не остались без внимания и нормы пункта 4 статьи 153 Налогового кодекса, в которой говорится о том, что суммовые разницы в случае последующей оплаты не влияют на налоговую базу по НДС, а в полной сумме (в т. ч. и в части НДС) включаются во внереализационные доходы (расходы) по налогу на прибыль.

В редакции Закона № 81-ФЗ разницы, возникающие в случае постоплаты, поименованы как «разницы в сумме». Казалось бы, чисто формальное изменение. Однако следует учесть, что нововведения в части главы 21 Налогового кодекса вступили в силу 1 июля 2014 года (ч. 1 ст. 3 Закона № 81-ФЗ). В главе 25 Налогового кодекса до 1 января 2015 года все еще имеются суммовые разницы, и некорректная квалификация вида расходов как-то режет слух. Будем надеяться, что этот чисто технический недочет не повлияет на правомерность признания суммовых разниц в части НДС в составе расходов по налогу на прибыль.

Экспертиза статьи: Андрей Приходько , заместитель начальника отдела налоговых споров
группы компаний «Транснефть»

Изменения в учете курсовых и суммовых разниц в части налога на прибыль с 1 января 2015 г.

Изменяемые нормы Налогового кодекса	До изменений	После изменений
пп. 11, 11.1 ст. 250, подп. 5, 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ	Суммовые разницы - это разницы между суммой обязательств (требований) и суммой оплаты	Суммовые разницы как понятие налогового учета упразднены. Теперь все разницы по аналогии с бухгалтерским учетом будут именоваться курсовыми (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в редакции Закона № 81-ФЗ). Определение курсовой разницы в принципе не поменялось, но ее сфера применения расширена на бывшие суммовые разницы
п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ	Суммовые разницы признаются на дату погашения обязательств (требований)	Все разницы будут признаваться либо на отчетную дату, либо на дату погашения обязательств (требований), перехода права собственности на имущество в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ в редакции Закона № 81-ФЗ)
п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ	Из буквального прочтения п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ следовало, что по авансам выданным и полученным возникали суммовые разницы	Неясности в отношении возникновения суммовых разниц при перечислении авансов устранены (это касается сделок, заключенных после 01.01.2015. По сделкам, заключенным до 01.01.2015, проблема своей актуальности не теряет). Курсовые разницы (а также бывшие суммовые) от переоценки выданных (полученных) авансов не будут признаваться для целей налогообложения (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в редакции Закона № 81-ФЗ)
п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ	В случае если цена реализуемого товара (выполняемых работ, оказываемых услуг) выражена в иностранной валюте, то сумма выручки от реализации (расходы) подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ	Указанные нормы дополнены положением о том, что если соглашением сторон предусмотрен отличный от официального курс для оплаты в рублях обязательств, выраженных в валюте, то для целей признания дохода (расхода) будет применяться согласованный сторонами курс (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ в редакции Закона № 81-ФЗ)
п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272, ст. 316 НК РФ	В случае перечисления (получения) авансов (задатков) доходы считаются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления (получения) аванса (задатка)	Норма осталась без изменений. При этом возникает неясность исчисления доходов (расходов) в случае установления в договоре курса, отличного от курса ЦБ РФ (см. ниже)
п. 5 ст. 273 НК РФ	При кассовом методе исчисления доходов и расходов в целях расчета налога на прибыль суммовые разницы не признаются	Норма упразднена

Согласно законодательству РФ, все финансовые операции организаций должны проводится в рублевой валюте , с перерасчётом в соответствии с курсом установленным ЦБ РФ на дату проведения сделки. Однако бывают исключения , в ходе которых допускается расчет не в момент заключения договора, а в иную дату.

В таких случаях необходимо произвести корректировку, что приводит к возникновению курсовой разницы. При учете этой операции происходит возникновение дополнительной прибыли или убытков.

Отображение таких колебаний проводится как в налоговом учете, так и в бухгалтерском. Однако НК РФ предусматривает подсчет курсовых и суммарных разниц, а ПБУ ведет учет только курсового значения.

Так как курсовая разница – это следствие проведения операции по дебиторской и кредиторской задолженности, которая была выражена в валюте другого государства, то БУ должен придерживаться одного условия – курс валюты на момент заключения договора и на момент принятия обязательства должен иметь различия.

Разница возникает еще в следующих случаях :

При проведении повторного расчета финансовой единицы в кассе фирмы.
Переоценка активов, находящихся на счетах принадлежащих компании.
Установка новой оценочной стоимости ценных документов денежного и платежного характера в зависимости от установленного на ту дату курса валют.
Переоценка ценных бумаг.

Отображение в балансе

Для учета курсовых разниц отображение этой операции проводится отдельно от других видов расходов и прибыли . Стоимость рассматриваемых активов учитывается в составе финансово-экономического результата организации. Исключением становятся вклады, предназначенные для пополнения уставного капитала.

Вклады, которые учредители делают в уставной капитал, выраженные в иностранной валюте, отображаются на счету 80 (Уставной капитал). Проводки фиксируются на момент регистрации юридического лица, по значениям утвержденным ЦБ РФ.

Если возникает такая ситуация, когда собственник погашает задолженность или в случае проведения процедуры по перерасчёту долга, то появление новых активов отображается на счете 83 (Дополнительный капитал). Если курсовая разница носит отрицательный характер, то она отображается по дебету и уменьшает размер уставного капитала.

Следует помнить, что в результате проводимых действий в итоге дебетового остатка не должно быть. Для этого по рекомендации специалистов в каждый отчетный период нужно устанавливать свой курс валюты и пересчитывать 2-3 раза в месяц. При уже возникших КР их нужно прописывать по статье 91 (Прочие доходы и расходы) либо 84 (Нераспределенный доход или непокрытый убыток).

Порядок регламентирования активов :

Отображаются КР, которые возникли вследствие пересчета размера долговых обязательств, выраженных в иностранной денежной единице. Важным условием является его погашение деньгами перерасчета.
Активы, образовавшиеся как результат проведения процедуры переоценки долговых обязательств, которые учитывались в деньгах другой страны. Оплата происходит в рублях.
Курсовые разницы, указанные в . Однако активы не проведены по счетам, которые отображают основной капитал.
Курс валюты, который был утвержден и регламентирован участниками договора на дату составления отчетной документации, в некоторых случаях берется с данных ЦБ РФ по установленным на этот момент расценкам.

Доходы и убытки, которые стали следствием переоценки, не подлежат отдельному учету и находят отображение в строке «Дополнительные доходы» строчка 90 в форме 2 бухгалтерского баланса (ББ). Расходы записываются в составе «Прочих расходов» строка 100 формы 2 ББ.

Проводки

Положительная КР входит в состав строки 91 по кредиту (Кр), а отрицательная — по ней же в дебете (Д).
Зачем нужен перерасчет курса:

Двухсторонние денежные отношения с контрагентами, выраженные в финансовой единице других государств. Это могут быть или иностранные компании.
Валютное кредитование.
Приобретение денежных средств других стран с целью ведения хозяйственных дел организации. Например, это может быть импорт товаров.

С точки зрения НК РФ курсовые разницы рассматриваются как фактор для определения налоговой базы . Если КР положительная и она увеличивает активы предприятия, то ее включают в составляющие внереализационных доходов, а если она признана отрицательной, то отображается в контексте внереализационных расходов.

Налоговая документация должна отображать курсовые изменения не только на конец отчетного периода, но и в момент их возникновения.

В декларации КР с плюсовым значением отображается в строке 100 Приложения №1, на листе 02 Декларации в разделе внереализационные доходы. Минусовые – там же, только в строке 200 (внереализационные расходы).

Следует учитывать, что КР, которая возникла вследствие перерасчета уставного капитала или взносов в него, не включается в налоговую базу для обложения сбором.

Несмотря на то, что финансовые итоги и размер налоговой базы может различаться, этот показатель не является критичным. В будущих периодах это все учтется в составе активов при составлении отчетности БУ и расчете налога на прибыль.

Как рассчитать

ООО «Спектр М» поставляет насосы в страны ЕС. В соответствии с договоренностью, заключенной с европейской компанией, осуществляется поставка оборудования. Оплата производится в два этапа.

Авансовый платеж — 2350 долларов.
Оплата по отгрузке – 5327 долларов.
Себестоимость товара – 437 893 рублей.

Курс валюты по договору:

На дату поступления авансового платежа — 70,00 руб.
На время отгрузки – 70,30 руб.
По факту оплаты – 70,90 руб.

Авансовый платеж (поступление средств 2350 * 70) – 164 500 руб — Дт. 52 Кт. 62а (на основании ).

Учет выручки от реализованного товара (164 500 + 5327 * 70,30) – 538 988,10 руб — Дт. 62 Кт. 90-1 (в соответствии с условиями договора).

Списание себестоимости – 437 893 руб — Дт. 90-2 Кт. 43 (на основании проведенной калькуляции).

Зачисление аванса насчет фирмы – 164 500 руб — Дт. 62а Кт. 62 (поручение платежного типа).

Окончательный расчет – 377 684,30 руб — Дт. 52 Кт. 62 (подтверждает операцию платежное поручение).

Учет курсовой разницы – положительной:

((70,9 — 70,30) * 5327) = 3196,2 руб.

В данном случае проводка: Дт. 62 Кт. 91-1 (основанием является платежное поручение и накладная).

Расчет курсовых разниц при покупке и МПЗ производится по курсу ЦБ РФ установленному на дату приобретения или договоренности указанной в тексте подписанного договора. Дальнейшему изменению сумма не подлежит.

Авансы и предоплаты – курсовая разница рассчитывается с учетом курса на дату получения или перевода денежных средств. Если аванс не покрывает сумму поставки, то стоимость складывается из двух факторов :

Рассчитывается сумма аванса на дату поступления платежа.
Стоимость ценностей на дату постановки их на учет.

Пример : 20.01.2017 фирма ЗАО «Эдельвейс» купила оборудование – ноутбуки общей стоимостью 12 000 долларов. Курс ЦБ РФ на это число – 59,3521 руб.

Покупка ПК – Дт. 08 (вложение во внеоборотные активы) Кт. 60 (расчеты с поставщиками) – 712 225,2 руб.
По состоянию на 29 января стала необходима переоценка долга, возникшего из-за неуплаты положенной суммы. Так как по данным ЦБ РФ курс стал выше, чем на предыдущую дату, то фирма понесет убытки. Ввиду этого ей придется уплатить сумму больше и отобразить это в графе расходы.

Учет курсовой разницы:

12 000 * 60,3196 = 723 835,2 руб.

723 835,2 – 712 225,2 = 11 610 руб — Дт. 91 (прочие расходы) Кт.60 (расчеты с контрагентами).

ПБУ

В соответствии с правилами бухгалтерского учета ПБУ 3/2006 сумма задолженности устанавливается на дату проведения операции с контрагентами.

Таким образом, фирма-продавец в момент подтверждения выручки от реализации товара прописывает в документах бухгалтерского учета, задолженность дебиторского типа у покупателя перед ним.

Сумма, если она выражена в валюте иностранного государства, подлежит перерасчету с учетом курса ЦБ РФ на дату совершения отгрузки продукции или в соответствии с ранее заключенным договором.

Потребитель получает свой заказ и рассчитывает стоимость в рублях по прописанному в соглашении курсу денежных средств или по данным ЦБ РФ, которая действует на дату принятия товара.

Активы, которые могут быть приняты к учету:

ОС (основные средства).
– запасы материально-производственного типа.
– НМА.
Проводимые работы и услуги.

Цена активов, которые входят в эти категории, больше не пересчитывается и принимается как утвержденная. Изменения курса не учитываются. Потребитель после того, как провел приемку продукции, не может менять оценку, выраженную в рублях, которая была отражённая по дебету счетов актуальных активов.

Последующему перерасчету подлежат денежные средства, которые находятся на банковских счетах фирмы. Здесь есть и кредиторская задолженность, и дебиторская. Все они отображаются в бухгалтерском балансе. Корректировка цены происходит только в случае, если курс валют изменился на момент заключения договора, погашение любого типа долгов и т.д.

В результате проведения процедуры переоценки, в бухгалтерском учете появляются курсовые разницы. Они подлежат учету и входят в состав прочих доходов или расходов.

Пример учета курсовых разниц представлен ниже.